二十世纪90年代，随着苏联的解体，东欧国家纷纷脱离苏联，成为独立的国家。在经济和财政领域，东欧各国的变化可以用两个趋势来概括，即私有化和分权化。在这个过程中，东欧各国纷纷出台了一系列新的财政政策，其中就包括房地产税的改革。由于东欧转型国家的情况差异较大，我们选择俄罗斯、立陶宛和爱沙尼亚三个比较具有代表性的国家来介绍东欧转型国家房地产税制的情况。

　　私有化和分权化为房地产税改革提供了机会

　　1.私有化

　　东欧国家在转型中经历了从高度集中的国有制计划经济向私有化的市场经济转变。而改变集中的所有权体制以及建立竞争性的房地产市场是改革的关键，其中土地和房屋所有权私有化以及不动产产权体系的重建是改革的重要内容。这一过程中，房地产税发挥了推动作用。例如在爱沙尼亚，土地税的征收推动了不动产确权进程，同时也推动了市级土地的私有化进程。

　　私有化也改变了转型国家政府的收入结构，促进了税收体系的建立和完善。随着私有化的进行，国有资产比重急剧下降，依靠国有企业利润维持国家财政运行难以为继。因此，各国纷纷通过财政和税收的改革来完善税收体系，形成以税收收入为主的财政收入体系。房地产税作为地方税收的重要来源，是东欧转型国家财政税收改革中的重要部分。

　　2.分权化

　　在分权化改革过程中，几乎全部的东欧转型国家都不同程度地将资产和支出责任向地方政府转移，给地方政府财政造成了巨大的压力。支出责任的下移要求地方政府必须有与其职责相适应的财政收入。在大多数东欧国家的法律中，非常重要的一条是赋予地方政府独立于中央政府的财政自治权和管理权。这样的好处在于地方政府可以有效地衡量地方公共服务需求，并提供适应当地需求的公共服务。房地产税因其具有税源不易流动、与公共服务相对应、透明度高等优点，是地方政府税收的优良选择。因此，房地产税的改革就成为在财政分权化改革的背景下东欧转型国家财政税收改革的一个方面。

　　东欧转型国家房地产税改革的障碍

　　在东欧转型国家改革时期，房地产税或土地税改革领域的障碍主要有两个方面。

　　1.房地产价值的缺失

　　这些国家由于长期实行计划经济体制，以至于缺少成熟的房地产市场，因此无法确定准确的房地产市场价值。这些国家必须要选择适当的方式确定税基，对房地产税税负进行分配。此外，东欧转型国家在转型前往往采用政府定价的管理体制，政府往往拥有专门用于税收目的的房地产价值，而且有时候这种价值在内涵和确定方法上都是比较模糊的，这也为房地产税税基的确定带来了困难。

　　2.房地产资产价值与纳税人现金收入之间的不匹配

　　拥有较高价值房地产的纳税人，其可用于纳税的现金收入可能并不多，这一矛盾是征收房地产税的国家普遍存在的。由于转型国家在改革过程中经历了经济相对困难的时期，这一问题就格外突出。

　　俄罗斯房地产税制度——改革难以推进

　　现行税制中，俄罗斯房地产保有环节共有三个税种，企业房地产税、个人房地产税和土地税。其中企业房地产税为地区税（州），个人房地产税和土地税为地方税。俄罗斯从2002年开始进行房地产税改革的探索，包括按照市场评估价值计税、累进税制等，但是目前为止仍然没有实质性的举措。

　　企业房地产税的课税范围为企业和法人组织所有的财产，按照账面原值扣除折旧后的剩余价值征收。企业房地产税税率由各地区确定，不得超过2.2%，允许各地区根据纳税人和财产类别设置差别税率。企业房地产税的豁免范围包括执法部门履行职责所使用的财产、宗教用途房地产、历史和文化古迹、普通铁路、联邦普通公路、管线、输电线路、国家科研中心的财产等等。

　　个人房地产税的课税对象为个人拥有的住宅、别墅、场所、车库、设施，计税依据为房屋的账面价值。个人房地产税税率由地方政府确定，采用累进税率。对获得苏联英雄和俄罗斯英雄称号的人士、伤残人士、部分老兵实施税收豁免。建筑面积小于50平方米的经济适用住房，也可享受税收豁免。

　　俄罗斯采用土地和房屋单独征税的模式，对土地所有者和有偿使用者征收土地税。其中，林地和水资源土地不在课税范围内。土地税的计税依据为每年1月1日的土地地籍价值。土地地籍价值评估的标准由联邦地籍与不动产管理部制定规则，各地方土地委员会负责具体的评估工作。实际操作中，俄罗斯土地地籍价值评估由地方政府外包给具有联邦政府认证的商业评估公司进行实施。地籍价值分区结果会在当地报纸上予以公布。由于俄罗斯政府并没有关于评估结果争议的法律规定，因此纳税人不能对评估结果提出异议。土地税税率由各地方政府在规定范围内确定。其中，农业用地、住宅、公共基础设施、家庭手工业用地税率不得超过0.3%，其他土地税率不得超过1.5%。政府行政用地、国家公路用地、宗教场所用地、偏远地区少数民族文化保护土地，以及经济特区内产权登记不满5年的土地等可以享受土地税豁免。

　　立陶宛房地产税制度———一个比较成功的案例

　　立陶宛历来是对土地和房屋单独课税的。因此，1992年和1994年，立陶宛分别对私有土地和房屋开征了土地税和房屋税。对于国有土地则征收地租税（本质是土地租金）。

　　立陶宛房屋税、土地税均属于地方税。但是在税收管理上，中央政府负责统一评估与征收，税收收入归地方政府。地方政府在税率和税收减免上拥有一定的自主权。

　　立陶宛的房屋税和土地税经历了不断完善的过程。2006年通过了新的《房屋税法》，将房屋税的纳税人从企业法人扩大至全部法人和自然人，税基也调整为市场评估价值。税率方面，现行房屋税税率范围为0%—3%，地方政府可以在范围内选择适当的税率。

　　立陶宛的土地税仅对私人所有的土地征收。2013年，立陶宛改变了以往以土地登记价值作为计税依据的做法，开始使用市场评估价值作为计税依据。同年，土地税税率从之前1.5%的固定税率改为0.1%—4%的税率范围，地方政府可在范围内自主确定税率。

　　立陶宛对国有土地使用者征收地租税，计税依据为土地的市场评估价值。税率范围为0.1%—4%，具体税率由各市政府确定。地租税由各市政府负责征收管理，税收收入归市政府所有。

　　信息收集方面，在国家层面成立了国家登记中心，负责对全国房地产登记信息管理、房地产计税价值评估，以及房地产税评估上诉的处理。

　　税收豁免方面，享受房屋税豁免的包括政府拥有的房屋，使领馆、教堂、慈善机构房产、教育科研用途房产、免税经济区内的注册企业的房产等。享受土地税豁免的包括公共道路用地、历史文化和自然保护区用地、林地、使领馆用地。此外，对于年满65周岁，享受政府抚恤金的纳税人拥有的一定面积以内（各市确定豁免标准）的土地，也可享受土地税豁免。

　　爱沙尼亚土地税制度———苏联国家中唯一一个仅对土地征税的国家

　　爱沙尼亚仅对土地征税。土地税作为爱沙尼亚税收体制改革中的组成部分，于1993年开征。征收土地税的目的除了增加税收收入外，还包括巩固地方政府计税依据和其他间接目的，如税负再分配、提高征收效率、加速土地改革、活跃房地产市场、促进土地有效利用、明确土地价值、改革登记方式等。

　　爱沙尼亚土地税为中央税，但是在税收收入的归属上则经历了从中央和地方共享到全部归地方政府所有的过程。同时，地方政府在土地税的税率确定权力上也不断得到加强。

　　1996年之前，土地税由中央政府和地方政府共享，方法是中央政府和地方政府各自确定土地税税率并以此来划分税收收入。其中1993—1994年，中央政府和地方政府的土地税税率均为0.5%。1995年，中央政府土地税税率保持0.5%不变，地方政府土地税税率则可以在0.3%—0.7%间选择。

　　1996年，土地税法律进行了修订，土地税收入全部归地方政府。土地税由此成为地方政府最重要的收入来源。1997年开始，地方政府可以在更大的范围内选择土地税税率。土地税税率范围为0.5%—2%，其中对农地适用0.3%—1%的特别税率范围。2002年后，地方政府土地税税率范围扩大到0.1%—2.5%，对农地适用的特别税率范围扩大到0.1%—2%。

　　尽管税收收入全部归地方政府，且地方政府拥有一定范围内的税率确定权力，但是爱沙尼亚土地税在法律上仍然为中央税，由国家税务局统一负责征收管理。地方政府每年需要向中央政府提供所确定的税率，并且必须向中央政府提供土地税征收管理相关的信息。

　　土地税的课税对象包括政府所有的土地以及私人所有的土地。纳税人为土地所有者、国有土地使用者。土地税的税率每年由地方政府根据法律规定的税率范围自行确定。一般用地的税率通常高于农地税率。地方政府有权对每个地价分区制定不同的税率。实际中，大部分地方政府对辖区内所有土地或农地征收统一的税率。

　　爱沙尼亚享受税收豁免的土地很少，主要包括自然保护区土地、外交使领馆土地、公墓、教堂土地、市政府土地、公共用途土地、军事设施土地等。对于退休人员，法律也规定了税收的优惠政策。

　　东欧转型国家房地产税经验总结

　　通过以上对东欧部分国家房地产税制度以及改革的总结，我们可以得出以下经验。

　　第一，房地产税改革是东欧转型国家的经济体制和财政体制改革的重要部分。房地产税改革为地方政府提供可自主支配的税收收入，推动了财政分权化进程。东欧转型国家还赋予房地产税改革其他的作用，如推动房地产产权制度建立、促进房地产市场发展、提高土地利用效率等等。改革进程中，越来越多的转型国家的地方政府开始意识到房地产税对于地方财政与公共服务的重要性，特别是对于加入欧盟或准备加入欧盟的东欧国家。1985年《欧盟地方政府自治宪章》中关于“在法律约束下，地方政府财政收入中至少要有一部分是来自地方税收，且地方政府要有权力制定地方税收的税率”的条款，要求这些国家重视地方税收体系，特别是房地产税体系的建立。

　　第二，大部分东欧转型国家并没有采用市场价值作为房地产税的计税依据，但越来越多的国家已经开始向这一方向进行尝试，但是政治阻力较大。根据收集到的资料，东欧转型国家中成功地建立了以市场评估价值为房地产税计税依据的国家仅有立陶宛、爱沙尼亚、拉脱维亚。但是越来越多的东欧国家正在通过试点的方式，探索使用市场价值作为房地产税的税基。例如东南欧国家塞尔维亚和黑山、马其顿等等。从试点的成果来看，尽管一些城市的房地产税评估试点取得了比较好的结果，但是在推广的过程中，仍然有比较大的政治阻力。例如立陶宛的房地产税从试点到正式采用市场评估价值征税历时10年。俄罗斯的政府报告中多次提出要对房地产税进行改革，采用市场评估价值征税，但是至今仍然没有进展。波兰的房地产税改革计划于1999年开始采用市场价值作为计税依据，但是由于政治的阻力，至今没有实行。

　　第三，健全的房地产信息系统以及准确的评估对于房地产税十分必要。例如房地产税改革比较成功的立陶宛，1997年在中央政府层面成立了国家登记中心，主要职能包括房地产登记、法人登记、地址登记、税收评估、地理信息系统开发等。中心的数据库存储了立陶宛全国登记的所有不动产交易信息、地籍信息、市场信息等，为其开展房地产税评估提供了有利条件。评估技术方面，爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚三国在批量评估技术的使用上走在东欧国家的前列。这些国家采用计算机辅助批量评估系统（CAMA）以及地理信息系统（GIS）这些先进的评估技术和手段，大大提高了评估的准确性和效率。

　　第四，住宅的房地产税税负低于商业房地产。东欧转型国家通常采用分类税率，即对住宅设置较低的税收，对商业房地产设置较高的税收。这种做法的原因之一是转型国家经济受到政治和经济体制改革的冲击出现不同程度下滑，居民收入也受到较大影响，因此政府为了赢得居民的支持必须对住宅设置较低的税率，降低居民的房地产税收负担。理论上讲，应当对各类房地产采用统一的税率，而差别的税率会造成了不同类型房地产间税负的不公平。而在实践上，不仅是东欧转型国家，一些发达国家也采用较低的住宅房地产税税率，这通常出于政治的考量。